摘 要

現代市場經濟中，企業作為競爭主體，應樹立怎 樣的成本觀念來支配企業的成本管理工作，是一個既 有一定的理論意義，又有一定現實意義的問題。長期以 來，成本管理在方法上難以有重大突破，與計劃經濟模式下對成本認識的局限性有很大關系。因此，成本管理的創新首先應有正確的成本觀念作指導。本文擬對此作一些簡要的分析探討。

關鍵詞: 成本觀念 成本效益 成本動因管理 成本結合

一、傳統的成本觀念難以適應競爭的市場經濟

成本應是一個相對的概念，即相對于價格來判斷是高還是低；相對于利潤來判斷效率是好還是差，我們不可能脫離價格和利潤來獨立評判成本。傳統成本管理是以企業是否節約為依據，片面地從降低乃至力求 避免某些費用發生人手，呆板地簡單強調所謂的 “節 約”和“節省”。

受長期計劃經濟觀念的影響，企業在成本管理中往往只注重生產成本的下降和管理費用的節約，而忽視成本相對性問題的分析與研究，這種成本管理觀念遠遠不能適應市場經濟環境的要求，在市場經濟環境 下，企業不僅要注重生產成本的下降和管理費用的節約，而且應跳出成本看成本，樹立大成本觀念，將企業的成本管理工作視為一項系統工程，強調整體與全局，對企業的成本管理對象、內容、方法進行全方位的分析與研究。

一方面，為使企業產品在市場上具有強大的競爭力，成本管理就不能只局限于產品的生產過程，而是應該將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術 的發展態勢分析，以及產品的設計；按照成本全過程管理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的服務成本等成本范疇。對所有這些成本內容都應以嚴格、細 致的科學手段進行管理，以增強產品在市場的競爭力，使企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。如在產品 設計階段推行價值分析，就是一種技術與經濟相結合的成本管理手段。

另一方面，隨著市場經濟的發展，非物質產品日趨商品化。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產 品成本擴大到非物質產品成本，如人力資源成本、資本 成本、服務成本、產權成本、環境成本，等等。

再有，在市場經濟條件下，企業管理的重心由內 部轉向外部，由重生產管理轉向重經營決策管理，研究分析各種決策成本也就成為企業成本管理的一項重要內容，如相關成本、差量成本、機會成本、邊際成本、付 現成本、重置成本、可避免成本、可遞延成本、未來成 本，等等。在企業成本管理中，重視和加強對這些管理決策成本范疇的研究分析，可以避免決策失誤給企業帶來的巨大損失，為保證企業做出最優決策，獲取最佳經濟效益提供基礎。

以效益為核心的市場經濟，要求在成本管理的時間和空間方面有極大的拓展，傳統的成本觀念已難以適應這一成本管理的需要。

二、市場經濟與樹立成本效益觀念

在市場經濟的環境下，經濟效益始終是企業管理 所追求的首要目標，企業成本管理工作也應該樹立成本效益觀念，實現由傳統的“節約、節省”觀念向現代效益觀念轉變。特別是在我國市場經濟體制逐步完善的今天，企業管理應以市場需求為導向，通過向市場提供質量盡可能高的產品和服務，力求使企業獲取盡可能多的利潤。與企業管理的這一基本要求相適應，企業成本管理也就應與企業的整體經濟效益直接聯系起來,一種新的認識觀——成本效益觀念，看待成本及其控制問題 。

企業的一切成本管理活動應以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產出”的對比分析來看待“投入”(成本)的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成 本付出，創造盡可能多的使用價值，為企業獲取更多的經濟利益。這里，值得注意的是“盡可能少的成本付出”與“減少支出、降低成本”在概念上是不同的。“盡可能 少的成本付出”，不是簡單地采用于單純的節省或減少成本支出。它是運用成本效益觀念來指導新產品的設計及老產品的改進工作。如在對市場需求進行調查分析的基礎上，認識到如在產品的原有功能基礎上新增某一功能，會使市場占有率大幅度提高，那么，盡管為實現產品的新增功能會相應地增加一部分成本，只要這部分成本的增加能提高企業的產品在市場的競爭能力，最終為企業帶來更大的經濟效益，這種成本增加就是符合成本效益觀念的。又比如，企業推廣合理化建 議，雖然要增加一定的成本支出，但能使企業獲取更好的收益；引進新設備要增加開支，但因此可節省設備維修費用和提高設備效率，從而提高企業的綜合效益；為減少廢次品數量而發生的檢驗費及進產品質量等有關費用，雖然會使企業的近期成本有所增加，但企業的市場競爭能力和生產效益卻會因此而逐步提高；為充分論證決策備選方案的可行性及先進合理性而發生的費用開支，可保證決策的正確性，使企業獲取最大的效益或避免可發生的損失。這些支出都是不能不花的。這種成本觀念可以說“花錢是為了省錢”，都是成本效益觀的體現。總之，在現代市場經濟環境下的企業日常成本管理中，應對比“產出”看“投入”，研究成本增減與收益增減的關系，以確定最有利于提高的成本預測和決策方案。

三、成本動因理論與成本管理

庫珀和卡普蘭于 1987年在一篇題為 《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》的文章中第一次提出了“成本動因”的理論，認為成本在本質上是一種函數，是各種獨立或相互作用著的因素(自變量)合力驅動的結果。那么究竟是什么因素驅動著成本，或者說成本的動因有那些呢?計劃經濟時代把產量看作是唯一的成本動因，因為它追求的主要目標是產值，而非利潤。按照 這一成本動因思想，把企業產品的成本劃分為二大類，即變動成本和固定成本。固定成本依存于產量的彈性變化而變化，而變動成本則按照一定斜率的線性法(每 年按環比法)進行控制。基于這一認識，形成了諸如量本利分析法的產量效益觀。這雖然不失為成本管理的 有效方法之一，但它的服從主體是產量，然而，企業在以效益為目標的前提下，產量并非驅動成本的唯一因 素。

按照庫珀和卡普蘭的“成功動因”理論，成本的動 因可歸納為五類：產品數量動因、產品結構動因、產品 品質動因、加工過程動因、生產工廠動因。從這一觀點出發，我們應在分析有關各種成本動因的基礎上，開辟和尋找成本控制的新途徑。比如不同的產品結構會影響產量的變化，導致成本結構的失衡；同樣，不同產品的品質，會使原副料投入比重變化，使產量與成本之間 產生不對稱現象。基于這種情況，企業在成本控制中就應該認真分析，采取適合成本特點的管理方法和手段， 把絕對成本的控制和相對成本控制有機地結合起來，不能簡單地追求絕對成本的下降。

通過進一步分析我們還可以發現，除驅動成本的客觀因素外，企業成本也為受到人為的主觀因素的驅動，即成本函數可表示為：成本=f(客觀動因，主觀動因)。正因為人具有最大的能動性，人為的主觀動因也應是驅動成本的的一個重要因素。比如，成本的管理機制、責任區域的劃定、職工的成本管理意識及綜合素質等，都是影響企業成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅動因素。從成本控制角度看，人為的主觀動因具有巨大的潛力。實踐表明，按責任區域原則落實責任成本管理具有較好的效果。

通過對成本動因的分析，可進一步啟發我們在企 業成本管理中的一些新的思路 、新的觀念，比如：成本 是一項多動因要素，每一個環節都有各自的成本動因，它的管理方向并非完全一致，而是圍繞每一階段的目標而獨立存在；成本管理形式要服從于成本動因理論。

四、標準成本和責任成本相結合的成本管理新模

標準成本制度產生于20世紀 20年代的美國。我 國關于標準成本制度尚處于在概念介紹的階段，企業實務中應用的不多。標準成本制度是圍繞標準成本相 關指標(如技術指標 、作業指標、計劃值等)而設計的，將成本的前饋控制，反饋控制及核算功能有機結合而形成的一種成本控制系統。其主要內容包括成本標準 的制定、成本差異揭示及分析、成本差異的處理三部 分。標準成本管理的優點是：根據不同品種的產品制定 不同標準的成本，突出了個性化，避免了“～刀切”；成 本要求與效益要求相一致，避免了的成本越低越好的 簡單做法；成本的目標要求比較明確，打破了逐年環比 的習慣。因此，這一方式也合乎成本動因理論。標準成本的關鍵是制定科學合理的成本標準，建立好責任中 心、明確責任區域 、落實責任人；有比較好的成本差異 分析、解決機制。它與傳統成本管理方式的最大區別 是：以效益為核心目標明確、成本標準實事求是科學合

理、能從工作標準化執行程度中尋找到成本差異的原因所在。

責任成本是一種典型的成本管理論方式，它強調的是管理區域和可控成本二大要素，它推崇的是“誰區 域、誰管理、考核誰”，它最大的特點是比較好地解決了 管理責任的分解和落實問題。責任成本管理方式首先將成本指標根據某一層面的可控性原理進行分解下達，然后逐級傳遞，直至每一個工作崗位，作為企業對 部門、對每一個員工經濟責任制考核的重要內容。它有機地把企業最高目標通過這一管理形式轉化為每一個 崗位的責任，而且，責任的內容具有很強的可操作性。

標準成本強調的是成本指標的科學、標準、合理，而責任成本強調的是責任區域的明確、責任落實的有效。標準成本的實施需要良好的責任成本管理作為平臺，而責任成本的推行必須要以科學合理的指標作保 證，因此，二者在管理上具有很大的互補性，把原來二 種管理方式的不足，通過結合得到了有效的彌補，使指標的運作體系與責任管理體系有機地結合在一起。筆 者認為：標準成本與責任成本相結合的管理模式，是對原來成本觀念的一次修正，同時，也是對成本管理新模式的一種積極的嘗試，這一管理方式也比較合乎當前企業管理的實際情況。

成本管理越來越成為當前企業管理的熱點問題，但重要的是成本觀念的轉變、對成本認識的提高，真正 從成本的動因中去尋找最科學、最合理、最恰當的管理 方法，推動成本管理能促使企業在市場經濟中生存和 發展 。

參考文獻

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